Piotr Jańczak » Podatnik płaci, a w systemie nadal widnieje zaległość.O kolizji zasad zaliczania wpłat i ulg w spłacie zobowiązań podatkowych

(Rozważania odnoszą się przede wszystkim do stanów faktycznych, w których podatnik wystąpił z wnioskiem o rozłożenie zaległości podatkowych na raty lub o odroczenie terminu płatności)

W praktyce obrotu podatkowego nie należy do rzadkości sytuacja, w której podatnik dokonuje realnej wpłaty podatku, a mimo to w ewidencji organu podatkowego wykazywana jest zaległość podatkowa.

Problem ten ujawnia się szczególnie w stanach faktycznych, w których podatnik występuje z wnioskiem o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w szczególności o rozłożenie zaległości na raty.

Zjawisko to bywa postrzegane przez podatników jako błąd lub nieprawidłowość po stronie administracji. W istocie jednak stanowi ono konsekwencję określonej konstrukcji normatywnej Ordynacji podatkowej i kolizji dwóch jej instytucji: zasad zaliczania wpłat oraz postępowania w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Typowy stan faktyczny

Najczęściej spotykany w praktyce scenariusz przedstawia się następująco:

podatnik posiada zaległość podatkową (np. w podatku VAT, PIT lub CIT),
składa wniosek o rozłożenie zaległości na raty,
jednocześnie terminowo reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, wskazując w przelewach właściwy okres rozliczeniowy oraz rodzaj podatku za który dokonuje wpłaty.

Z punktu widzenia racjonalnego działania podatnika jest to postępowanie w pełni uzasadnione. Celem jest uporządkowanie zadłużenia historycznego bez generowania nowych zaległości. Problemy ujawniają się jednak na etapie księgowania wpłat przez organ podatkowy.

Art. 62 Ordynacji podatkowej –mechanizm zaliczania wpłat

Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku istnienia zaległości podatkowych dokonana wpłata podlega zaliczeniu w pierwszej kolejności na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności w ramach wskazanego podatku, a w razie braku takiego wskazania – na najstarszą zaległość spośród wszystkich podatków.

Mechanizm ten ma charakter bezwzględny i prowadzi do istotnych konsekwencji praktycznych:

wskazanie przez podatnika przy wpłacie konkretnego okresu rozliczeniowego i podatku (np. „VAT za maj 2026 r.”) nie wywołuje skutku prawnego, jeżeli w danym podatku istnieją zaległości,
organ podatkowy jest zobowiązany zaliczyć wpłatę na najstarszą zaległość, nawet jeżeli podatnik miał zamiar uregulować zobowiązanie bieżące.

Art. 62 o.p. realizuje logikę, której celem jest priorytetowe zaspokojenie najstarszych należności publicznoprawnych. Jest to m.in. uzasadnione obawą by nie doszło do przedawnienia zaległości.

Praktyka organów a treść normy prawnej

W tym miejscu warto zauważyć, że w praktyce stosowania prawa podatkowego organy podatkowe często honorują oznaczenia dokonywane przez podatników w przelewach, zaliczając wpłaty na bieżące zobowiązania podatkowe mimo istnienia zaległości z wcześniejszych okresów, gdy są one objęte złożonym wnioskiem o rozłożenie na raty.

Taka praktyka, obserwowana zwłaszcza w sprawach niespornych, bywa postrzegana przez podatników jako utrwalona i prowadzi do przekonania, że oznaczenie okresu rozliczeniowego w przelewie wywołuje skutek prawny.

Należy jednak zauważyć, że praktyka ta nie znajduje jednoznacznego oparcia w literalnym brzmieniu art. 62 § 1 o.p. i ma charakter faktyczny, a nie normatywny.

Oznacza to, że:

organ podatkowy może w każdej chwili odstąpić od takiej praktyki,
zmiana sposobu zaliczania wpłat nie wymaga zmiany przepisów ani uprzedzenia podatnika,
podatnik nie może skutecznie powoływać się na utrwaloną praktykę w sytuacji, gdy organ zdecyduje się zastosować art. 62 o.p. w sposób literalny.

Rozbieżność pomiędzy praktyką administracyjną a treścią normy prawnej istotnie pogłębia stan niepewności prawnej po stronie podatników.

Skutek: powstawanie „wtórnych” zaległości.

W konsekwencji dochodzi czasem do sytuacji, w której pomimo zapłaty bieżącego zobowiązania:

zobowiązanie to formalnie pozostaje nieuregulowane,
powstaje w tym zakresie nowa zaległość podatkowa,
organ podejmuje czynności windykacyjne, wysyła upomnienia, a w skrajnych przypadkach wszczyna egzekucję administracyjną.

Zaległość ta nie wynika z braku zapłaty ani niewypłacalności podatnika, lecz wyłącznie z ustawowego mechanizmu zaliczania wpłat.

Ulgi w spłacie zobowiązań – art. 67a Ordynacji podatkowej

Instytucje uregulowane w art. 67a i nast. Ordynacji podatkowej mają charakter restrukturyzacyjny. Ich celem co do zasady nie jest zwolnienie podatnika z obowiązku zapłaty (chociaż w rzadkich przypadkach dochodzi także i do umorzeń), lecz umożliwienie realnego wykonania zobowiązania w sytuacjach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Ulgi w spłacie zobowiązań powinny sprzyjać stabilizacji sytuacji podatnika i zwiększać prawdopodobieństwo spłaty należności publicznoprawnych, a nie prowadzić do dalszej eskalacji zadłużenia.

Kolizja dwóch logik systemowych

W praktyce dochodzi tutaj do zderzenia dwóch odmiennych celów:

dokonania restrukturyzacji (art. 67a Ordynacji podatkowej), oraz
logiki opartej na zasadzie pierwszeństwa najwcześniej wymagalnych należności i przeciwdziałaniu ewentualnym przedawnieniom (art. 62 § 1 o.p.).

W okresie oczekiwania na rozstrzygnięcie postępowania z wniosku o rozłożenie zaległości na raty – które w praktyce często trwa kilka miesięcy – podatnik reguluje bieżące zobowiązania. Jednak wpłaty te mogą zostać zaliczone na poczet starszych zaległości objętych wnioskiem. W efekcie formalna sytuacja podatnika może ulec pogorszeniu mimo rzeczywistych wpłat.

Przykład praktyczny (VAT)

Podatnik posiada zaległość VAT z wcześniejszych okresów i składa wniosek o rozłożenie jej na raty.
Dokonuje wpłaty VAT za bieżący miesiąc, prawidłowo wskazując okres rozliczeniowy.
Organ zalicza wpłatę na najstarszą zaległość.
Bieżący VAT pozostaje formalnie nieuregulowany – powstaje nowa zaległość wraz z odsetkami.

Ekonomicznie podatek został zapłacony.

Prawnie podatnik pozostaje dłużnikiem, ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami.

Znaczenie praktyczne

Techniczne zaległości generują realne skutki gospodarcze, w szczególności:

utrudnienia w uzyskaniu finansowania zewnętrznego,
problemy z leasingiem i zabezpieczeniami,
wykluczenie z postępowań o udzielenie zamówień publicznych,
brak możliwości uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu,
pogorszenie relacji z kontrahentami.

Kierunki możliwych zmian, postulat de lege ferenda

Rozwiązanie problemu nie wymaga rewolucji systemowej. Wystarczą rozwiązania punktowe, takie jak:

Czasowa ochrona wpłat bieżących w okresie rozpatrywania wniosku o ulgę.
Wprowadzenie zasady, że wpłaty dokonane po złożeniu wniosku o ulgę i przy jednoczesnym regulowaniu bieżących zobowiązań są chronione przed automatycznym zaliczaniem na stare długi objęte rzeczonym wnioskiem.
Rozwiązanie problemu potencjalnego przedawnienia – np. wstrzymanie biegu przedawnienia zobowiązań objętych wnioskiem o ulgę na czas postępowania plus rozsądny okres buforowy po ewentualnej decyzji odmownej.

Takie zmiany chroniłyby interes fiskalny (eliminując nadużycia), jednocześnie zwiększając spójność i przewidywalność systemu.

Podsumowanie

Obecne brzmienie art. 62 § 1 o.p. w zestawieniu z instytucjami przewidzianymi w art. 67a o.p. i nast., prowadzi do sytuacji, w których racjonalnie działający podatnik może ponosić negatywne konsekwencje pomimo rzeczywistego regulowania bieżących zobowiązań. Jest to przykład niespójności systemowej, obniżającej efektywność ulg w spłacie i generującej niepotrzebne spory.

Zasadne jest rozważenie zmian legislacyjnych, które lepiej godziłyby ochronę interesu publicznego z zasadą pewności i rzetelności prawa, a także mając na uwadze pogodzenie obu wyżej opisanych instytucji prawa podatkowego.

Piotr Jańczak

doradca podatkowy

Powyższa publikacja nie stanowi całościowego opracowania czy opinii. Sygnalizuje ona jedynie przedstawiony temat z zakresu prawa podatkowego. W razie zainteresowania uzyskaniem szerszej informacji, proszę o kontakt na e-mail: piotr.janczak@janczak-doradca.pl